Prema navodima u zahtevu, fizičko lice koje je državljanin Kraljevine Španije, osnivač je i direktor u dva privredna društva u Republici Srbiji, sa kojima nije zasnovalo radni odnos. Fizičko lice je direktor u oba privredna društva, sa kojima je zaključio ugovor o pravima i obavezama direktora i po osnovu obavljanja poslova direktora ne ostvaruje naknadu za svoj rad. Dalje se ističe da je fizičko lice u radnom odnosu u Kraljevini Španiji, gde je obavezno socijalno osigurano po osnovu zaposlenja. Pored toga, napominje se da jedno privredno društvo nema zaposlene i da ne obavlja privrednu delatnost pa nema promet i ne ostvaruje prihode, dok drugo privredno društvo ima zaposlene i ostvaruje prihode po osnovu obavljanja delatnosti.

Odredbom člana 6. tačka 1) Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje ("Službeni glasnik RS", br. 84/04, 61/05, 62/06, 5/09, 52/11, 101/11, 47/13, 108/13, 57/14, 68/14 - dr. zakon, 112/15, 113/17, 95/18, 86/19, 153/20, 44/21 i 118/21, u daljem tekstu: Zakon o doprinosima) propisano je da je obveznik doprinosa osiguranik i poslodavac ili isplatilac prihoda, na čiji teret se plaća doprinos.

Odredbom člana 6. tačka 3) Zakona o doprinosima propisano je da je osiguranik fizičko lice obavezno osigurano prema zakonima koji uređuju sistem obaveznog socijalnog osiguranja.

Saglasno odredbi člana 6. tačka 15) Zakona o doprinosima, osnivač, odnosno član privrednog društva je osiguranik - fizičko lice koje radi u privrednom društvu čiji je osnivač odnosno član, bez obzira da li je sa privrednim društvom zasnovalo radni odnos. Pod radom se, pored radnog odnosa, podrazumeva i predstavljanje i zastupanje privrednog društva na osnovu upisa u registar nadležne organizacije.

Prema odredbi člana 7. stav 1. tačka 7) Zakona o doprinosima, obveznici doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje su osiguranici, u skladu sa zakonom koji uređuje sistem obaveznog penzijskog i invalidskog osiguranja, koji su osnivači, odnosno članovi privrednog društva.

Prema odredbi člana 8. stav 1. tačka 7) Zakona o doprinosima, obveznici doprinosa za zdravstveno osiguranje su osiguranici, u skladu sa zakonom koji uređuje sistem obaveznog zdravstvenog osiguranja, koji su osnivači, odnosno članovi privrednog društva.

Osnovica doprinosa za osnivače, odnosno članove privrednog društva je najmanje najniža mesečna osnovica iz člana 37. ovog zakona (član 23. stav 1. Zakona o doprinosima).

Doprinose za osnivača, odnosno člana privrednog društva obračunava i plaća privredno društvo čiji je član (član 53. Zakona o doprinosima).

Prema odredbi člana 12. stav 1. tačka 2) Zakona o penzijskom i invalidskom osiguranju ("Službeni glasnik RS", br. 34/03, 64/04 - US, 84/04 - dr. zakon, 85/05, 101/05 - dr. zakon, 63/06 - US, 5/09, 107/09, 101/10, 93/12, 62/13, 108/13, 75/14, 142/14, 73/18, 46/19 - US, 86/19 i 62/21), osiguranici samostalnih delatnosti su lica koja su osnivači, odnosno članovi privrednih društava u skladu sa zakonom, koji u njima rade, bez obzira da li su u radnom odnosu u privrednom društvu čiji su osnivač, odnosno član.

Radom, u smislu stava 1. tačka 2) tog člana zakona, smatra se i predstavljanje i zastupanje privrednih društava od strane njihovih osnivača, odnosno članova na osnovu upisa u registar nadležne organizacije (član 12. stav 2. Zakona o penzijskom i invalidskom osiguranju).

Odredbom člana 11. stav 1. tačka 17) Zakona o zdravstvenom osiguranju ("Službeni glasnik RS", br. 25/19) propisano je da su osiguranici lica koja su osnivači, odnosno članovi privrednih društava u skladu sa zakonom, koji u njima rade bez zasnivanja radnog odnosa.

Imajući u vidu navedene zakonske odredbe, za fizičko lice - osnivača privrednog društva (koje nije zasnovalo radni odnos u tom privrednom društvu), koje lice je kao osiguranik obavezno osigurano prema zakonima kojima se uređuje sistem obaveznog socijalnog osiguranja, obračunavaju se i plaćaju doprinosi za obavezno socijalno osiguranje (doprinos za penzijsko i invalidsko osiguranje, a ako nije osigurano po drugom osnovu i doprinos za zdravstveno osiguranje). Doprinose za obavezno socijalno osiguranje za osnivača, odnosno člana privrednog društva obračunava i plaća privredno društvo čiji je on član. Doprinosi za obavezno socijalno osiguranje se obračunavaju i plaćaju na osnovicu koju čini najmanje najniža mesečna osnovica iz člana 37. Zakona o doprinosima.

Okolnost da je fizičko lice istovremeno osnivač i direktor dva privredna društva (sa kojima nije zasnovalo radni odnos) od kojih, kako se navodi, jedno privredno društvo nema zaposlene i ne ostvaruje prihode, a drugo ima zaposlene i ostvaruje prihode, nije od značaja za postojanje obaveze obračunavanja i plaćanja doprinosa za obavezno socijalno osiguranje za to lice kao osnivača privrednog društva (osiguranik po tom osnovu).

U vezi sa ostvarivanjem prava iz obaveznog socijalnog osiguranja za fizičko lice stranog državljanina koji je osnivač i direktor privrednog društva u Republici Srbiji, za davanje odgovora nadležno je Ministarstvo za rad, zapošljavanje, boračka i socijalna pitanja i Ministarstvo zdravlja, kao resorno nadležna za oblast penzijskog i invalidskog osiguranja i zdravstvenog osiguranja.

(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 430-00-186/2017-04 od 15.4.2022)

Po pitanju da li je korekcija materijalno značajne greške kroz retrospektivno preračunavanje pravilan pristup za situaciju opisanu u predmetnom dopisu, odnosno da li je primenjeni pristup u skladu sa MRS 8: Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške (koje predstavlja prethodno pitanje za davanje odgovora koje se odnosi na mogućnost podnošenja izmenjene poreske prijave), obratili smo se Sektoru za finansijsku sistem, koji se, u okviru svoje nadležnosti, izjasnio na sledeći način:

"Zakonom o računovodstvu ("Službeni glasnik RS", br. 73/19 i 44/21 - dr. zakon, u daljem tekstu: Zakon), koji je stupio na snagu 1. januara 2020. godine, uređuju se obveznici primene ovog zakona, razvrstavanje pravnih lica i preduzetnika, organizacija računovodstva, računovodstvene isprave i vrste poslovnih knjiga, uslovi i način vođenja poslovnih knjiga, Registar pružalaca računovodstvenih usluga, priznavanje i vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima, sastavljanje, dostavljanje i javno objavljivanje finansijskih izveštaja, godišnjeg izveštaja o poslovanju, izveštaja o korporativnom upravljanju, izveštaji o plaćanjima autoritetima vlasti i nefinansijsko izveštavanje, Registar finansijskih izveštaja, Nacionalna komisija za računovodstvo i nadzor nad sprovođenjem odredbi ovog zakona.

U predmetnom zahtevu, između ostalog, navedeno je sledeće:

- Društvo "A" (u daljem tekstu: "Društvo") je pravno lice osnovano u Republici Srbiji koje sastavlja finansijske izveštaje u skladu sa Zakonom o računovodstvu i drugom primenljivom zakonskom i podzakonskom regulativom;

- osnovna delatnost "Društva" je pružanje usluga skladištenja gasa njegovim vlasnicima: društvo "B" i JP "V". Ukupan kapacitet koji je na raspolaganju korisnicima je 450 miliona kubnih metara, da bi po osnovu potpisanog Memoranduma o razumevanju za proširenje kapaciteta podzemnog skladišta gasa trebalo da bude proširen na 750 miliona kubnih metara;

- tokom 2019. godine je u skladu sa dogovorom u skladište utisnuto dodatnih 100 miliona kubnih metara gasa, kao deo projekta razvoja povećanog kapaciteta. Za dodatno utisnuti gas nije predviđen obračun i naplata naknade sve do završetka projekta povećanja kapaciteta;

- "Društvo" je počev od 2019. godine, a na osnovu potpisanih dokumenata o proširenju skladišnog kapaciteta i posvećenosti vlasnika na sprovođenju svih neophodnih radnji radi povećanja i korišćenja povećanih skladišnih kapaciteta formiralo model obračuna prihoda koji bi omogućio pravolinijsko priznavanje prihoda po osnovu pružanja usluga zakupa;

- navedeni model je kao rezultat imao priznavanje prihoda u iznosu koji prevazilazi fakturisani iznos, što je za posledicu imalo evidentiranje aktivnih vremenskih razgraničenja (potraživanja za nefakturisani prihod);

- model priznavanja prihoda podrazumevao je procenu određenih elemenata, kao što su tačan datum završetka projekta, dinamika utiskivanja dodatnih količina gasa radi testiranja kapaciteta, tarifa koja se primenjuje i sl.

- kao što je navedeno, utiskivanje prve dodatne količine gasa izvršeno je u toku 2019. godine u skladu sa planom, ali je utiskivanje dodatne količine gasa u toku 2020. i 2021. godine izostalo;

- "Društvo" nije revidiralo model priznavanja prilikom sastavljanja svojih finansijskih izveštaja za 2020. godinu, već je nastavilo da priznaje prihode u skladu sa planiranom dinamikom realizacije projekta;

- imajući u vidu da se ni tokom 2021. godine aktivnosti na realizaciji projekta ne odvijaju planiranom dinamikom, "Društvo" je stava da je potrebno revidirati pretpostavke na kojima počiva model priznavanja prihoda;

- "Društvo" je zaključilo da je revidiranje modela izmena pretpostavki trebalo da se desi i ranije, imajući u vidu da su ranije nastale značajne neizvesnosti po pitanju dinamike realizacije projekta proširenja kapaciteta. Kako značajne neizvesnosti prilikom procene prihoda ograničavaju priznavanje prihoda samo na iznos koji se može naplatiti, "Društvo" je već tokom 2020. godine trebalo da se vodi tim principom priznavanja prihoda;

- shodno prethodno navedenom, došlo je do greške prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za 2020. godinu, koju "Društvo" namerava da ispravi korekcijom u finansijskim izveštajima za 2021. godinu. Greška je nastala jer "Društvo" prilikom formiranja računovodstvene procene nije uzelo u obzir sve činjenice i okolnosti koje su bile dostupne i za koje se razumno moglo očekivati da budu uzete u obzir kada su finansijski izveštaji za 2020. godinu bili odobreni za izdavanje;

- tokom 2020. i 2021. godine nije bilo aktivnosti na realizaciji projekta u meri koja je bila planirana, a najvažnije nije bilo dodatnog utiskivanja gasa, moglo se zaključiti da se projekat neće desiti planiranom dinamikom;

- "Društvo" namerava da koriguje računovodstvenu grešku, koja je materijalno značajna, retrospektivnim preračunavanjem i korekcijom počev od 1. januara 2020. godine, što će za posledicu imati drugačiji neto rezultat iskazan za 2020. godinu u odnosu na neto rezultat koji je "Društvo" iskazalo u finansijskim izveštajima koji su objavljeni.

Odredbama člana 2. tačka 4) Zakona propisano je da su Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (u daljem tekstu: MSFI), u smislu ovog zakona: Konceptualni okvir za finansijsko izveštavanje (Conceptual Framework for Financial Reporting), Međunarodni računovodstveni standardi - MRS (International Accounting Standards - IAS), Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja - MSFI (International Financial Reporting Standards - IFRS), tumačenja izdata od strane Komiteta za tumačenje računovodstvenih standarda (International Financial Reporting Interpretations Committee - IFRIC), čiji je prevod utvrdilo i objavilo ministarstvo nadležno za poslove finansija (u daljem tekstu: Ministarstvo). Prevod MSFI koji utvrđuje i objavljuje Ministarstvo čine Konceptualni okvir za finansijsko izveštavanje, osnovni tekstovi MRS i MSFI izdati od strane Odbora za međunarodne računovodstvene standarde, kao i tumačenja izdata od Komiteta za tumačenje računovodstvenih standarda, u obliku u kojem su izdati, i koji ne uključuju osnove za zaključivanje, ilustrujuće primere, smernice, komentare, suprotna mišljenja, razrađene primere i drugi dopunski objašnjavajući materijal koji može da se usvoji u vezi sa standardima, odnosno tumačenjima, osim ako se izričito ne navodi da je on sastavni deo standarda, odnosto tumačenja.

U delu paragrafa 5. MRS 8: Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške propisano je da su greške iz prethodnog perioda izostavljeni ili pogrešno iskazani podaci iz finansijskih izveštaja entiteta za jedan ili više perioda koji proizilaze iz neupotrebljavanja ili pogrešne upotrebe pouzdanih informacija koje:

(a) su bile dostupne kada su finansijski izveštaji za date periode bili odobreni za izdavanje; i

(b) za koje se moglo razumno očekivati da budu dobijene i uzete u obzir pri sastavljanju i prezentaciji tih finansijskih izveštaja.

Paragrafom 43. MRS 8: Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške propisano je da se greška iz prethodnog perioda ispravlja retrospektivnim preračunavanjem podataka izuzev ako je neizvodljivo utvrditi bilo efekte koji se odnose na određeni period ili kumulativni efekat greške.

Kao predmet paragrafa 43. MRS 8: Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške, entitet vrši retrospektivnu korekciju materijaano značajnih grešaka iz prethodnog perioda u prvom setu finansijskih izveštaja odobrenom za objavljivanje nakon otkrivanja tih grešaka tako što će:

(a) preračunati uporedne iznose za prezentovan(e) raniji(e)

period(e) u kojem(ima) su se greške dogodile, ili

(b) ako se greška dogodila pre najranijeg prezentovanog prethodnog perioda, preračunati početna stanja sredstava, obaveza i kapitala za najraniji prezentovani prethodni period.

Imajući u vidu sve navedeno, mišljenja smo da je korekcija materijalno značajne greške kroz retrospektivno preračunavanje pravilan pristup za situaciju opisanu u predmetnom dopisu, odnosno da je u konkretnom slučaju primenjen pristup u skladu sa MRS 8: Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške.

Na kraju, želimo da ukažemo da je, saglasno članu 43. stav 2. Zakona, za istinito i pošteno prikazivanje konsolidovanog godišnjeg finansijskog izveštaja i konsolidovanog godišnjeg izveštaja o poslovanju pravnog lica propisana kolektivna odgovornost (zakonskog zastupnika, organa upravljanja, nadzornog organa i lica koje sastavlja finansijske izveštaje delujući u okviru nadležnosti koje su im zakonom i internom regulativom pravnog lica odnosno preduzetnika dodeljeni), odnosno u konkretnom slučaju "Društvo" je u obavezi da sastavi finansijske izveštaje u skladu sa odgovarajućom regulativom (MSFI), dok je krajnja odgovornost revizora da potvrdi, odnosno izrazi mišljenje o uskaađenosti tih finansijskih izveštaja sa pomenutom regulativom."

U skladu sa članom 63. st. 1. i 3. Zakona o porezu na dobit pravnih lica ("Službeni glasnik RS", br. 25/01, 80/02, 80/02 - dr. zakon, 43/03, 84/04, 18/10, 101/11, 119/12, 47/13, 108/13, 68/14 - dr. zakon, 142/14, 91/15 - autentično tumačenje, 112/15, 113/17, 95/18, 86/19, 153/20 i 118/21, u daljem tekstu: ZPDPL), poreski obveznik je dužan da nadležnom poreskom organu podnese poresku prijavu u kojoj je obračunat porez, za period za koji se utvrđuje porez, a poreska prijava podnosi se u roku od 180 dana od dana isteka perioda za koji se utvrđuje porez.

Saglasno članu 40. stav 1. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji ("Službeni glasnik RS", br. 80/02, 84/02 - ispravka, 23/03 - ispravka, 70/03, 55/04, 61/05, 85/05 - dr. zakon, 62/06 - dr. zakon, 61/07, 20/09, 72/09 - dr. zakon, 53/10, 101/11, 2/12 - ispravka, 93/12, 47/13, 108/13, 68/14, 105/14, 91/15 - autentično tumačenje, 112/15, 15/16, 108/16, 30/18, 95/18, 86/19, 144/20 i 96/21, u daljem tekstu: ZPPPA), ako poreski obveznik ustanovi da poreska prijava, koju je podneo Poreskoj upravi, sadrži grešku koja za posledicu ima pogrešno utvrđenu visinu poreske obaveze, odnosno propust druge vrste, dužan je da odmah, a najkasnije do isteka roka zastarelosti, podnese poresku prijavu u kojoj su greška ili propust otklonjeni (u daljem tekstu: izmenjena poreska prijava).

Imajući u vidu da se, u konkretnom slučaju, radi o korekciji materijalno značajne greške nastale prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za 2020. godinu, koja će (kako navodite) biti ispravljena retrospektivnim preračunavanjem i korekcijom počev od 1. januara 2020. godine (što će za posledicu imati drugačiji neto rezultat iskazan za 2020. godinu u odnosu na neto rezultat koji je obveznik iskazao u finansijskim izveštajima koji su objavljeni), a što je, shodno citiranom mišljenju, pravilan pristup prema MRS 8: Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške, smatramo da postoji osnov za podnošenje izmenjene poreske prijave za 2020. godinu saglasno članu 40. stav 1. ZPPPA, s obzirom da je predmetna greška imala za posledicu pogrešno utvrđenu visinu poreske obaveze (za navedeni poreski period).

(Mišljenje Ministarstva finansija br. 011-00-39/2022-04 od 22.3.2022)