Shodno odredbama člana 6. st. 1. i 2. Zakona o porezu na dobit pravnih lica ("Službeni glasnik RS", br. 25/01, 80/02, 80/02 - dr. zakon, 43/03, 84/04, 18/10, 101/11, 119/12, 47/13, 108/13, 68/14 - dr. zakon, 142/14, 91/15 - autentično tumačenje, 112/15, 113/17, 95/18, 86/19 i 153/20, u daljem tekstu Zakon), osnovica poreza na dobit pravnih lica je oporeziva dobit koja se utvrđuje u poreskom bilansu usklađivanjem dobiti obveznika iskazane u bilansu uspeha, koji je sačinjen u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standardima (u daljem tekstu: MRS), odnosno međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (u daljem tekstu: MSFI), odnosno međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja za mala i srednja pravna lica (u daljem tekstu: MSFI za MSP) i propisima kojima se uređuje računovodstvo, na način utvrđen ovim zakonom.

U smislu člana 23. stav 1. Zakona, za utvrđivanje oporezive dobiti priznaju se prihodi utvrđeni u bilansu uspeha, koji je sačinjen u skladu sa MRS, odnosno MSFI, odnosno MSFI za MSP, i propisima kojima se uređuje računovodstvo, osim prihoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja.

U skladu sa članom 92. st. 1. i 2. Zakona o privrednim društvima ("Službeni glasnik RS", br. 36/11, 99/11, 83/14 - dr. zakon, 5/15, 44/18, 95/18 i 91/19), preduzetnik može doneti odluku o nastavku obavljanja delatnosti u formi privrednog društva, pri čemu se shodno primenjuju odredbe ovog zakona o osnivanju date forme društva, a na osnovu odluke iz stava 1. ovog člana vrši se istovremeno brisanje preduzetnika iz registra privrednih subjekata i registracija osnivanja privrednog društva iz stava 1. ovog člana koje preuzima sva prava i obaveze preduzetnika nastale iz poslovanja do trenutka osnivanja tog privrednog društva.

U konkretnom slučaju, osnivač preduzetničke radnje (SZTR) je, u periodu od 2002. do 2017. godine, uplaćivao novčana sredstva (u vidu pozajmica) SZTR-u u cilju održavanja njene likvidnosti. Imajući u vidu da je u toku 2019. godine preduzetnička radnja nastavila da obavlja delatnost u formi privrednog društva (DOO), a da se (nevraćane) pozajmice koje su, kako navodite u podnetom zahtevu, date na neograničen rok vraćanja i beskamatno još uvek evidentiraju u poslovnim knjigama DOO, postavlja se pitanje da li su date pozajmice predmet oporezivanja porezom na dobit pravnih lica, odnosno koji vremenski period mogu da se vode u poslovnim knjigama.

S obzirom da je davanje odgovora na pitanje načina evidentiranja pozajmica osnivača (datih preduzetničkoj radnji koja delatnost nastavlja da obavlja u formi privrednog društva) u poslovnim knjigama tog društva u nadležnosti Sektora za finansijski sistem, isti se, po predmetnom pitanju, izjasnio na sledeći način:

"Zakonom o računovodstvu ("Službeni glasnik RS", br. 73/19 i 44/21 - dr. zakon, u daljem tekstu: Zakon), koji je stupio na snagu 1. januara 2020. godine, uređuju se obveznici primene ovog zakona, razvrstavanje pravnih lica i preduzetnika, organizacija računovodstva, računovodstvene isprave i vrste poslovnih knjiga, uslovi i način vođenja poslovnih knjiga, Registar pružalaca računovodstvenih usluga, priznavanje i vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima, sastavljanje, dostavljanje i javno objavljivanje finansijskih izveštaja, godišnjeg izveštaja o poslovanju, izveštaja o korporativnom upravljanju, izveštaji o plaćanjima autoritetima vlasti i nefinansijsko izveštavanje, Registar finansijskih izveštaja, Nacionala komisija za računovodstvo i nadzor nad sprovođenjem odredbi ovog zakona.

U predmetnom zahtevu, između ostalog, navedeno je sledeće:

- Vlasnik SZTR je od 2002. do 2017. godine uplaćivao pozajmice osnivača za likvidnost. 2019. godine SZTR je preregistrovana u DOO koje je postalo pravni sledbenik preduzetnika. Sve date a nevraćene pozajmice se i dalje nalaze u poslovnim knjigama preduzeća. Sve pozajmice su date na neograničeni rok vraćanja i beskamatno;

- Pitanje u delu koji se odnosi na računovodstveno evidentiranje poslovne promene: Koji vremenski period pozajmice mogu da se vode u poslovnim knjigama, a da se ne vrate onivaču?

Saglasno članu 2. tačka 4) Zakona propisano je da su Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (u daljem tekstu: MSFI), u smislu ovog zakona: Konceptualni okvir za finansijsko izveštavanje (Conceptual Framework for Financial Reporting), Međunarodni računovodstveni standardi - MRS (International Accounting Standards - IAS), Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja - MSFI (International Financial Reporting Standards - IFRS), tumačenja izdata od strane Komiteta za tumačenje računovodstvenih standarda (International Financial Reporting Interpretations Committee - IFRIC), čiji je prevod utvrdilo i objavio ministarstvo nadležno za poslove finansija (u daljem tekstu: Ministarstvo). Prevod MSFI koji utvrđuje i objavljuje Ministarstvo čine Konceptualni okvir za finansijsko izveštavanje, osnovni tekstovi MRS i MSFI izdati od strane Odbora za međunarodne računovodstvene standarde, kao i tumačenja izdata od Komiteta za tumačenje računovodstvenih standarda, u obliku u kojem su izdati, i koji ne uključuju osnove za zaključivanje, ilustrujuće primere, smernice, komentare, suprotna mišljenja, razrađene primere i drugi dopunski objašnjavajući materijal koji može da se usvoji u vezi sa standardima, odnosno tumačenjima, osim ako se izričito ne navodi da je on sastavni deo standarda, odnosno tumačenja.

Odredbama člana 8. stav 1. Zakona propisano je da pravna lica, odnosno preduzetnici opštim aktom, u skladu sa važećim zakonom, uređuju organizaciju računovodstva na način koji omogućava sveobuhvatno evidentiranje, kao i sprečavanje i pravovremeno otkrivanje pogrešno evidentiranih poslovnih promena, uređuju interne računovodstvene kontrolne postupke, utvrđuju računovodstvene politike, određuju lica koja su odgovorna za zakonitost i ispravnost nastanka poslovne promene i sastavljanje i kontrolu računovodstvenih isprava o poslovnoj promeni, uređuju kretanje računovodstvenih isprava i utvrđuju rokove za njihovo dostavljanje na dalju obradu i knjiženje u poslovnim knjigama.

Odredbama člana 20. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Službeni glasnik RS", br. 89/20, u daljem tekstu: Pravilnik), koji je u primeni prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za 2020. godinu, propisano je da se na računima grupe 24 - Gotovinski ekvivalenti i gotovina, iskazuju neposredno unovčive hartije od vrednosti, depoziti po viđenju, gotovina, plemeniti metali i predmeti od plemenitih metala. Odredbama člana 23. Pravilnika propisano je da se na računima grupe 30 - Osnovni kapital, iskazuju akcijski kapital, udeli društva s ograničenom odgovornošću, ulozi, državni kapital, društveni kapital, zadružni i ostali kapital, kao i emisiona premija prema nazivima računa ove grupe.

Odredbama člana 30. Pravinika propisano je da se na računima grupe 41 - Dugoročne obaveze, iskazuju dugoročne obaveze prema matičnom, zavisnim i povezanim pravnim licima, dugoročni krediti i zajmovi, obaveze po hartijama od vrednosti i ostale dugoročne obaveze. Dugoročne obaveze su obaveze koje dospevaju u roku dužem od 12 meseci posle izveštajnog perioda, odnosno od datuma bilansa. Saglasno članu 31. stav 3. Pravilnika, predviđeno je da se na računu 421 - Kratkoročni krediti i zajmovi od ostalih povezanih lica, iskazuju obaveze po osnovu primljenih kratkoročnih kredita i zajmova od ostalih povezanih lica.

Odredbama člana 56. stav 10. Pravilnika propisano je da se na računu 677 - Prihodi od smanjenja obaveza, iskazuje smanjenje obaveza po osnovu zakona, vanparničnog poravnanja i sl, direktnim otpisivanjem, zaduženjem računa na kome je obaveza iskazana.

Odredbama Zakona o obligacionim odnosima ("Službeni list SFRJ", br. 29/78, 39/85, 45/89 - odluka USJ i 57/89, "Službeni list SRJ", br. 31/93 i "Službeni list SCG", br. 1/03 - Ustavna povelja i "Službeni glasnik RS", br. 18/20), između ostalog, uređuju se i pitanja zastarelosti obaveza.

Odredbama Zakona o privrednim društvima ("Službeni glasnik RS", br. 36/11, 99/11, 83/14 - dr. zakon, 5/15, 44/18, 95/18 i 91/19), između ostalog, uređuju se i pitanja u vezi sa povećanjem, odnosno smanjenjem osnovnog kapitala društva.

U skladu sa definicijom prihoda koja je propisana u Konceptualnom okviru za finansijsko izveštavanje u paragrafu 4.25(a) navedeno je da se elementi prihoda i rashoda definišu kao što sledi:

Prihodi su povećanja ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u obliku priliva ili povećanja imovine ili smanjenja obaveza, koja imaju za rezultat porast kapitala koji ne predstavlja porast po osnovu doprinosa vlasnika kapitala.

Rashodi su smanjenja ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u obliku odliva ili smanjenja imovine ili nastanka obaveza, koja imaju za rezultat smanjenje kapitala koji ne predstavlja smanjenje po osnovu raspodele vlasnicima kapitala.

U paragrafu 7. MRS 1 - Prezentacija finansijskih izveštaja date su, između ostalih, sledeće definicije:

Vlasnici su imaoci instrumenata klasifikovanih kao kapital.

Zbirni ukupni rezultat (odnosno ukupni sveobuhvatni rezultat) predstavlja promenu kapitala tokom perioda koja je rezultat transakcija i drugih događaja, osim onih promena koje su rezultat transakcija sa vlasnicima koji deluju u svojstvu vlasnika.

Zbirni ukupni rezultat (odnosno ukupni sveobuhvatni rezultat) sačinjavaju sve komponente "bilansa uspeha" i "ostalog ukupnog rezultata".

Ostali ukupni rezultat obuhvata stavke prihoda i rashoda (uključujući i korekcije usled reklasifikacije) koje nisu priznate u bilansu uspeha kako se zahteva ili dozvoljava prema drugim MSFI.

U paragrafu 106(d)) MRS 1 propisano je da entitet prikazuje izveštaj o promenama na kapitalu u skladu sa zahtevima iz paragrafa 10. Izveštaj o promenama na kapitalu uključuje, između ostalog, i sledeće informacije:

(d) za svaku komponentu kapitala, sravnjivanje knjigovodstvene vrednosti na početku i na kraju perioda, zasebno (kao minimum) obelodanjujući promene koje su rezultat:

(i) bilansa uspeha (dobitak ili gubitak);

(ii) ostali ukupni rezultat; i

(iii) transakcije sa vlasnicima koji deluju u svojstvu vlasnika, prikazujući zasebno ulaganja vlasnika i raspodele vlasnicima i promene vlasničkih interesa u zavisnim entitetima čija posledica nije gubitak kontrole.

Iz prethodno navedenog proizilazi da su prihodi sva povećanja ekonomskih koristi koji za rezultat imaju porast kapitala, a rashodi sva smanjenja ekonomskih koristi koji za rezultat imaju smanjenje kapitala - osim onih koja su nastala po osnovu doprinosa vlasnika kapitala, odnosno raspodele vlasnicima kapitala.

Dalje, svi prihodi i rashodi se prikazuju, odnosno u skladu sa MSFI razvrstavaju na prihode i rashode u Bilansu uspeha i prihode i rashode, odnosno dobitke i gubitke u Ostalom ukupnom rezultatu / Izveštaju o ostalom rezultatu.

Iz navedenog proističe da sva povećanja i smanjenja ekonomskih koristi koja su nastala po osnovu doprinosa vlasnika kapitala, odnosno raspodele vlasnicima kapitala - ne predstavljaju prihode i rashode, odnosno dobitke i gubitke i ne prikazuju se u okviru Bilansa uspeha i Izveštaja o ostalom rezultatu, već predstavljaju zasebne promene u okviru kapitala definisane kao "transakcije vlasnicima koji deluju u svojstvu vlasnika".

Napominjemo da je ovde reč o vlasnicima u smislu navedene definicije iz MRS 1, odnosno vlasnicima koji drže instrumente kapitala u smislu MRS 32 - Finansijski instrumenti: prezentacija, što najčešće jesu, ali ne moraju uvek da budu, vlasnici registrovani u skladu sa Zakonom o privrednii društvima ("Službeni glasnik RS", br. 36/11, 99/11, 83/14 - dr. zakon 5/15, 44/18, 95/18 i 91/19).

Imajući u vidu da unos sredstava (poput gotovine, potraživanja, finansijskih plasmana, zaliha ili stalnih sredstava) bez (protiv)naknade i obaveze vraćanja, kao i oprost obaveza, predstavljaju povećanje ekonomskih koristi u vidu doprinosa vlasnika, odnosno transakcije sa vlasnicima koji deluju u svojstvu vlasnika - smatramo da po tom osnovu ne nastaju prihodi ni dobici ni u Bilansu uspeha ni u Izveštaju o ostalom rezultatu, već da se evidentiraju direktno u korist odgovarajućih stavki kapitala.

Ukoliko se konkretna transakcija registruje kao povećanje osnovnog kapitala u skladu sa Zakonom o privrednim društvima - evidentiraće se kao povećanje odgovarajućeg računa osnovnog kapitala u skladu sa Pravinikom. U suprotnom, evidentiraće se kao povećanje u okviru odgovarajućeg računa klase 3: Kapital (npr. računa 309 - Ostali osnovni kapital, 323 - Dodatne uplate kojima se ne povećava kapital ili 340 - Neraspoređeni dobitak ranijih godina) u skladu sa usvojenom računovodstvenom politikom predmetnog privrednog društva."

Imajući u vidu navedeni stav iznet u prethodno citiranom mišljenju prema kom unos sredstava (npr. gotovine, kao u konkretnom slučaju) bez (protiv)naknade i obaveze vraćanja, predstavlja povećanja ekonomske koristi u vidu doprinosa vlasnika, odnosno transakcija sa vlasnicima koji deluju u svojstvu vlasnika, po kom osnovu ne nastaju prihodi ni dobici koji se evidentiraju u bilansu uspeha, već se evidentiraju direktno u korist odgovarajućih stavki kapitala, smatramo da iznos predmetnih pozajmica (bez obaveze vraćanja) nije predmet oporezivanja porezom na dobit pravnih lica, u smislu člana 23. Zakona.

(Mišljenje Ministarstva finansija br. 011-00-660/2021-04 od 8.12.2021)