a) Sa aspekta Zakona o porezu na dobit pravnih lica

Odredbom člana 6. stav 1. Zakona o porezu na dobit pravnih lica ("Službeni glasnik RS", br. 25/01, 80/02, 80/02 - dr. zakon, 43/03, 84/04, 18/10, 101/11, 119/12, 47/13, 108/13, 68/14 - dr. zakon, 142/14, 91/15 - augentično tumačenje, 112/15, 113/17, 95/18, 86/19 i 153/20, u daljem tekstu: ZPDPL) propisano je da je osnovica poreza na dobit pravnih lica oporeziva dobit.

Shodno članu 7. stav 1. ZPDPL, za utvrđivanje oporezive dobiti priznaju se rashodi u iznosima utvrđenim u bilansu uspeha koji je sačinjen u skladu sa MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP, kao i propisima kojima se uređuje računovodstvo, osim rashoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja.

U skladu sa članom 7a tačka 4) ZPDPL, na teret rashoda ne priznaju se pokloni čiji je primalac povezano lice iz člana 59. ovog zakona.

U konkretnom slučaju, obveznik namerava da svoj (100%) udeo koji ima u zavisnom pravnom licu, prenese bez naknade svom osnivaču - fizičkom licu.

S tim u vezi, rashod koji obveznik (saglasno propisima o računovodstvu i MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP) evidentira u svojim poslovnim knjigama po osnovu prenosa udela bez naknade svom osnivaču - povezanom licu iz člana 59. ovog zakona, ne priznaje se u poreskom bilansu obveznika u skladu sa članom 7a tačka 4) ZPDPL.

b) Sa aspekta Zakona o porezima na imovinu

Odredbom člana 2. stav 1. Zakona o porezima na imovinu ("Službeni glasnik RS", br. 26/01, 45/02 - SUS, 80/02, 80/02 - dr. zakon, 135/04, 61/07, 5/09, 101/10, 24/11, 78/11, 57/12 - US, 47/13, 68/14 - dr. zakon, 95/18, 99/18- US, 86/19 i 144/20, u daljem tekstu: ZPI) propisano je da se porez na imovinu plaća na nepokretnosti koje se nalaze na teritoriji Republike Srbije, i to na:

1) pravo svojine, odnosno na pravo svojine na zemljištu površine preko 10 ari;

2) pravo zakupa, odnosno korišćenja, stana ili kuće za stanovanje, konstituisano u korist fizičkog lica;

3) pravo korišćenja građevinskog zemljišta površine preko 10 ari, u skladu sa zakonom kojim se uređuje pravni režim trađevinskog zemljišta;

4) pravo korišćenja nepokretnosti u javnoj svojini od strane imaoca prava korišćenja, u skladu sa zakonom kojim se uređuje javna svojina;

5) korišćenje nepokretnosti u javnoj svojini od strane korisnika nepokretnosti, u skladu sa zakonom kojim se uređuje javna svojina;

6) državinu nepokretnosti na kojoj imalac prava svojine nije poznat ili nije određen;

7) državinu nepokretnosti u javnoj svojini, bez pravnog osnova;

8) državinu i korišćenje nepokretnosti po osnovu ugovora o finansijskom lizingu.

Prema tome, pravo svojine na udelu u pravnom licu nije predmet oporezivanja porezom na imovinu.

Prema odredbi člana 14. stav 6. tačka 1) ZPI, od oporezivanja porezom na nasleđe i poklon izuzima se nasleđe, odnosno poklon, udela u pravnom licu, odnosno hartija od vrednosti.

Dakle, prenos bez naknade udela u pravnom licu nije predmet oporezivanja porezom na nasleđe i poklon, što znači i u slučaju kad ih privredno društvo - vlasnik udela prenese bez naknade svom osnivaču - fizičkom licu.

v) Sa aspekta Zakona o porezu na dohodak građana i Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje

Prema odredbama člana 1. stav 1. i člana 2. stav 1. Zakona o porezu na dohodak građana ("Službeni glasnik RS", br. 24/01, 80/02, 80/02 - dr. zakon, 135/04, 62/06, 65/06 - ispravka, 31/09, 44/09, 18/10, 50/11, 91/11 - US, 93/12, 114/12 - US, 47/13, 48/13 - ispravka, 108/13, 57/14, 68/14 - dr. zakon, 112/15, 113/17, 95/18, 86/19, 153/20 i 44/21, u daljem tekstu: ZPDG), porez na dohodak građana plaćaju fizička lica koja ostvaruju dohodak, na prihode iz svih izvora, osim onih koji su posebno izuzeti tim zakonom.

Prihodi koji podležu oporezivanju porezom na dohodak građana oporezuju se bilo da su ostvareni u novcu, u naturi, činjenjem ili na drugi način (član 3. stav 2. ZPDG).

Odredbom člana 13. stav 1. ZPDG propisano je da se pod zaradom, u smislu ovog zakona, smatra zarada koja se ostvaruje po osnovu radnog odnosa, definisana zakonom kojim se uređuju radni odnosi i druga primanja zaposlenog.

Prema odredbi člana 14. stav 1. ZPDG, zaradom, u smislu ovog zakona, smatraju se i primanja u obliku bonova, hartija od vrednosti, osim akcija stečenih u postupku svojinske transformacije, novčanih potvrda, robe, kao i primanja ostvarena činjenjem ili pružanjem pogodnosti, opraštanjem duga, kao i pokrivanjem rashoda obveznika novčanom nadoknadom ili neposrednim plaćanjem.

Odredbom člana 6. tačka 15) Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje ("Službeni glasnik RS", br. 84/04, 61/05, 62/06, 5/09, 52/11, 101/11, 47/13, 108/13, 57/14, 68/14 - dr. zakon, 112/15, 113/17, 95/18, 86/19, 153/20 i 44/21, u daljem tekstu: ZDOSO) propisano je da je osnivač, odnosno član privrednog društva osiguranik - fizičko lice koje radi u privrednom društvu čiji je osnivač odnosno član, bez obzira da li je sa privrednim društvom zasnovalo radni odnos. Pod radom se, pored radnog odnosa, podrazumeva i predstavljanje i zastupanje privrednog društva na osnovu upisa u registar nadležne organizacije.

Osnovica doprinosa za zaposlene i za poslodavce je zarada, odnosno plata i naknada zarade, odnosno plate u skladu sa zakonom koji uređuje radne odnose, opštim aktom i ugovorom o radu, odosno rešenjem nadležnog organa (član 13. stav 1. ZDOSO).

Osnovica doprinosa za osnivače, odnosno članove privrednog društva koji su zasnovali radni odnos sa privrednim društvom čiji su osnivači, odnosno članovi je zarada u skladu sa članom 13. ovog zakona (član 23. stav 2. ZDOSO).

Saglasno odredbi člana 105. stav 1. Zakona o radu ("Službeni glasnik RS", br. 24/05, 61/05, 54/09, 32/13, 75/14, 13/17 - US, 113/17 i 95/18 - dr. zakon, u daljem tekstu: ZOR), zarada se sastoji od zarade za obavljeni rad i vreme provedeno na radu, zarade po osnovu doprinosa zaposlenog poslovnom uspehu poslodavca (nagrade, bonusi i sl.) i drugih primanja po osnovu radnog odnosa, u skladu sa opštim aktom i ugovorom o radu.

Pod zaradom, u smislu stava 1. člana 105. Zakona o radu, smatraju se sva primanja iz radnog odnosa, osim primanja iz člana 14, člana 42. stav 3. tač. 4) i 5), člana 118. tač. 1)-4), člana 119, člana 120. tačka 1) i člana 158. ovog zakona (član 105. stav 3. ZOR).

Odredbom člana 120. ZOR propisano je da se opštim aktom, odnosno ugovorom o radu može da utvrdi pravo na:

1) jubilarnu nagradu i solidarnu pomoć;

2) brisana ("Službeni glasnik RS, broj 61/05);

3) brisana ("Službeni glasnik RS", broj 61/05);

4) druga primanja.

Imajući u vidu navedeno, u slučaju kada fizičko lice, koje je osnivač i zaposleni u privrednom društvu čiji je osnivač, ostvari primanje od tog privrednog duštva, po osnovu sticanja udela bez naknade koje (100% udela) to privredno društvo ima u drugom privrednom društvu, takvo sticanje udela je predmet oporezivanja porezom na dohodak građana na zaradu. Na tako ostvareno primanje obračunavaju se i plaćaju i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje po osnovu zarade.

Napominjemo da se saglasno članu 105. stav 1. ZOR, zaradom ne smatra isključivo zarada za obavljeni rad i vreme provedeno na radu, već se zaradom smatraju i sva druga primanja koja zaposleni ostvari po osnovu radnog odnosa, a koja nisu izuzeta iz zarade u članu 105. stav 3. ZOR. S tim u vezi, primanje koje zaposleni u privrednom društvu, koji je osnivač, ostvari od tog privrednog društva kod koga je u radnom odnosu (poslodavca) po osnovu sticanja udela bez naknade, koje udele to privredno društvo ima u drugom privrednom društvu, predstavlja zaradu na koju se obračunavaju i plaćaju doprinosi za obavezno socijalno osiguranje.

(Mišljenje Ministarstva finansija br. 430-00-585/2019-04 od 8.12.2021)